Francisco Feitosa*

Da decadência do direito de lançar as

Contribuições Sociais

1.                Há, no meio jurídico tributário uma grande discussão sobre a decadência do direito de lançar as contribuições sociais. De um lado, a Lei nº 8.212, de 24.7.1991, dispondo dez anos. Do outro, o CTN determinando prazo de cinco anos. No meio, o contribuinte, que, na briga desses elementos, mar e rochedo, está levando a pior. De fato, a Secretaria da Receita Federal a quem esdruxulamente[1] compete fiscalizar a maior parte das contribuições sociais, está a aplicar a regra dos dez anos. Em primeiro, a lei da previdência social:

Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.

         [...]

Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos. [Lei 8.212/91]

2.                De imediato, uma observação: a lei 8.212/91 cuida estritamente do crédito não-lançado ou do lançamento anulado por vício formal. São as hipóteses previstas no artigo 173 do CTN, com uma diferença, porém: no CTN, para igual situação, o prazo é de cinco anos. Contudo, volto a chamar a atenção: a lei da Previdência Social não cuida do chamado auto-lançamento, aquela hipótese em que o contribuinte, ele mesmo, se assume dos procedimentos fisco-tributários e, realizando-os independentemente do Fisco, passa a aguardar a respectiva homologação. Neste caso, segundo o CTN, o prazo é cinco anos a contar do fato gerador.

3.                Para a maioria dos doutrinadores, a expressão auto-lançamento é palavrão, posto que a atividade do lançamento é privativa da autoridade fiscal (art. 142 do CTN). Logo, qualquer coisa, menos auto-lançar-se. Contudo, o “pai” do Direito Tributário Brasileiro, Rubem Gomes de Souza, usa-a. O CTN menciona, no artigo 150, com o mesmo sentido de auto-lançamento, a expressão «lançamento por homologação». Veremos, porém, que isto de ter sido lançado, anteriormente, é fundamental para dissecar o problema da legislação previdenciária versus CTN. É que o CTN cuida das múltiplas hipóteses:

·         lançamento realizado pela autoridade – art. 147;

·         lançamento por homologação (pelo contribuinte) – art. 150;

·         lançamento jamais efetuado – art. 173, I;

·         lançamento, antes realizado pela autoridade, anulado por vício formal, art. 173, II.

4.                Diferentemente, a lei previdenciária cuida apenas das duas últimas hipóteses, o lançamento jamais efetuado e o lançamento antes efetuado mas anulado por vício formal. De fato, retomando o exame do artigo 45, inciso I, da Lei nº 8.212/91, ali só se encontrará a configuração do «crédito que poderia ter sido constituído». O seu inciso II cuida do crédito anulado por vício formal, isto é, do lançamento anteriormente efetuado. São, demonstrar-se-á, as mesmas hipóteses do artigo 173 do Código Tributário Nacional. Diferem-se tão-só nos prazos: dez anos, pela lei previdenciária; cinco, pelo CTN. Assim:

5.                Admita-se que a lei 8.212 não padeça de nenhuma antinomia com o CTN, hipótese que se traz apenas ao sabor do argumento. Mesmo assim, a conclusão é de que o seu prazo de dez anos há de se aplicar exclusivamente ao lançamento jamais efetuado (por isto mesmo é que poderia ter sido efetuado), ou, em tendo sido efetuado, o foi sob vício formal, que, anulado, terá a administração dez anos para refazê-lo. Mas a regra dos dez anos não se aplicará à hipótese do lançamento por homologação, do artigo 150, por uma razão muito simples: a lei nº 8.212/91 não cuida do caso.

6.                Indaga-se, do ponto de vista prático, faz diferença? Ora, se faz, e como faz! Grosso modo, a fiscalização depara-se, na maior parte das vezes, com o lançamento com erro de alíquota, erro de base de cálculo, erro de período de apuração. Se não configurado o dolo, a fraude ou a simulação (§ 4º do art. 150 do CTN), será o caso lhe aplicar a contagem dos cinco anos, a partir do fato gerador.

7.                E se houver dolo, fraude ou simulação, qual será o prazo? Aqui a coisa complica! Noutro trabalho, pretendo demonstrar um entendimento diferente do que têm dito a jurisprudência e a melhor doutrina. Primeiro dia do exercício seguinte, coisa nenhuma! Mas isto, por enquanto, é outro assunto. Tentemos, agora, montar um quadro resumo, admitindo a boa vigência, apenas por hipótese, dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/91.

8.                Em primeiro ponto, a hipótese do artigo 147 do CTN (lançamento direto pela autoridade fiscal) nunca ocorre no caso das contribuições sociais. De fato, não há uma emissão, pelo INSS, de uma papeleta de lançamento, como no caso do imposto predial ou dos automóveis, em que, todo ano, o proprietário recebe o respectivo lançamento fiscal. Em se tratando de contribuições sociais, o contribuinte é que faz seus cálculos, apura a conta-corrente (débitos menos créditos), declara seus valores e paga (quando paga!) a conta mensal. É assim na contribuição previdenciária salarial (patronal e empregado). É assim também nos casos da CSL, do PIS, da Cofins e do ex-Funrural.

9.                Por isto mesmo, a hipótese será sempre de: a) lançamento por homologação (art. 150) ou (b) lançamento nenhum, isto é, aquele que «poderia ter sido realizado» (art. 173). No primeiro caso, em face da lacuna da Lei 8.212/91, o prazo, exceto no caso de dolo, fraude ou simulação, será de cinco anos a contar do fato gerador. No segundo caso, do lançamento-nenhum, o prazo será de dez anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte ao em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Lei nº 8.212), ou de cinco anos, também a contar do primeiro dia do exercício seguinte, pelo CTN. Antes porém de cuidar do desempate dessa Tróia, INSS versus CTN, cuidarei de uma outra abordagem, a abordagem constitucional.

10.               A relação trabalhista está, em suas linhas fundamentais, inteiramente regulamentada na Constituição Federal, Capítulo III, Direitos Sociais, arts. 7º a 11. Em máxima abrangência, o artigo 7º se desdobra em 34 incisos, que tratam desde o mínimo salarial à igualdade dos direitos do trabalhador com vínculo permanente, comparativamente ao trabalhador avulso. Cuida-se ali, num daqueles incisos, do direito de ação quanto aos créditos trabalhistas:

Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

XXIX - ação, quanto aos créditos resultantes das relações de trabalho, com prazo prescricional de cinco anos para os trabalhadores urbanos e rurais, até o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho;" 

11.               Indaga-se: em que consistem os «créditos resultantes da relação de trabalho», do inciso XXIX? Sem dúvida, são todos aqueles benefícios, financeiros ou não, previstos nos demais incisos do artigo 7º, tais como: férias, 13º, repouso, licença à gestante, etc, etc. Sem perder de vista que o núcleo matricial desses créditos é o salário, dito também “alimentos”,  que é aquela parcela que o trabalhador recebe direta e imediatamente. Desnecessário dizer que “alimentos”, em todo o direito pátrio, gozam de preferência na execução (inclusive falimentar) e de impenhorabilidade. 

12.               Ora, se para o núcleo fundamental, isto é, o salário propriamente dito, o seu direito de ação à cobrança tem prazo de cinco anos, como exigir prazo diferente, trinta, vinte, dez anos, para os demais créditos da mesma relação de trabalho? Este, pois, o cerne da questão — se os salários prescrevem em cinco anos (inciso XXIX do artigo 7º da Constituição), não há, pelo menos no plano lógico-jurídico, maior sustentação a um prazo maior às demais verbas trabalhistas. 

13.               Todos os direitos sociais, previstos no artigo 7º da CF, são “salários”, posto que decorrem do núcleo-chefe, a conta salarial. De fato, se alguém não é titular de salário (assalariado), não poderá exigir seus correlatos, tais como o vale-transporte, o FGTS e demais garantias da relação trabalhista. Portanto, o núcleo há de decorrer, sempre, da CTPS – Carteira do Trabalho e Previdência Social (assinada ou não), gerando, de imediato, a conta salários, ainda que informais, e todo o elenco de seus direitos estritamente vinculados aos «créditos resultantes da relação trabalhista». A rigor, o artigo 7º cuida do salário e das garantias decorrentes do crédito salarial. 

14.               Se assim é, um núcleo (relação trabalhista —» salários), gerando direitos conseqüentes (os incisos do artigo 7º), cumpre indagar: as Contribuições Previdenciárias estariam subsumidas no espectro das garantias constitucionais ao trabalho? Com certeza, é o que se demonstrará:

Art. 7º. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

[...]

XXIV – Aposentadoria.

15.               Sim, a Contribuição Previdenciária, patronal ou empregatícia, é, nada mais, nada menos, que um valor arrecadado compulsoriamente sobre a folha de salário, com fins de garantir a aposentadoria do trabalhador. Em suma, um salário-aposentadoria, na forma do inciso XXIV acima transcrito. Em vez de pagar diretamente 100 unidades salariais ao trabalhador, o Governo arrecada, digamos, 30 unidades (empresa e empregado), a formar um fundo a garantir, no futuro, àquele empregado, o direito ao salário-aposentadoria. 

16.               De igual sorte, também com natureza de salário indireto, o FGTS que, vinculado também ao salário auferido, se destina a garantir a estabilidade do emprego. Nada mais é, portanto, que um salário-estabilidade:

Art. 7º. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

[...]

III – Fundo de Garantia de Tempo de Serviço.

17.               O PIS – o Programa de Integração Social, o que viria a ser, nos termos do artigo 7º, como parte do elenco dos direitos da relação de trabalho? Sem dúvida, o PIS se destina a garantir o salário-desemprego, e, naturalmente só aqueles que se encontravam na relação de trabalho, quando desempregados é que fazem jus a esse direito:  

Art. 7º. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

[...]

II - seguro-desemprego, em caso de desemprego involuntário;

18.               E a COFINS, o que vem a ser a COFINS em termos de direitos na relação de trabalho? A COFINS se destina a garantir o “salário-saúde”. Inicialmente amparava tão-só ao trabalhador, deixando à míngua a massa de desempregados. Com a criação do SUS, a COFINS passou a financiar toda a gama da seguridade médica, inclusive os desempregados. É, na origem, uma verba de natureza trabalhista, tanto assim que sua previsão constitucional dá-se no artigo 195 da Constituição, no capítulo que cuida da Seguridade Social. Quem não lembra do ministro Adib Jatene brigando pelo aumento da antiga Cofins, o Finsocial, em nome da saúde do trabalhador? 

19.               Em suma, quaisquer outras contribuições sociais (seguro de acidentes, SESI, SESC, SENAI, SENAC e outras muitas que se arrecadam e ameaçam arrecadar), todas elas, sem exceção, decorrem da verba trabalhista principal, o salário do trabalhador. Ora, se o salário propriamente dito se resguarda de cinco anos para ser cobrado, não há fundamento para cobrar os seus agregamentos em prazo diferente, nem maior, nem menor, como se depreende do antigo princípio de que «o acessório segue o principal». Continuemos sob o enfoque constitucional, a partir do artigo 37, o Princípio da Eficiência.

20.               A partir da Emenda Constitucional N° 19, que inclui o princípio da eficiência entre os demais princípios basilares da Administração Pública, carece de fundamento exigir prazo em dobro, em triplo ou em quádruplo para a máquina fiscal. Como, pois, justificar a necessidade de dez anos para fiscalizar uma obrigação que, preferencialmente, não pode atrasar um mês sequer? Haveria dinheiro sobrando para esperar dez anos? Atente-se que a Contribuição Previdenciária vence no segundo dia útil após o mês-trabalhado, vencendo-se antes mesmo que o salário seja pago (prazo de cinco dias após-mês) — como pois esperar até dez anos para fiscalizar? 

21.               De fato, com os meios da informática (GEFIPs, DACONs, DCTFs e outros elementos de magna informação), a Administração Pública dispõe de todos os recursos para exercer uma auditoria lesta, presta e eficaz:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: [...] [Constituição Federal.]  

22.               Insuficiência de quadros para fiscalizar? Melhor abrir concurso público (moralidade) para as carreiras de auditor e técnicos de apoio (eficiência), em vez de eleger como apanágio a desídia para com a arrecadação. Esperar até dez anos para arrecadar? É o mesmo que confiar num risco feito n’água, posto que as estatísticas indicam que a maioria das empresas quebra antes de completar cinco anos. Fonte — Revista Exame de 4.12.2003:  

Algumas vezes, é o negócio que não oferece o retorno esperado. Outras vezes, mesmo dando resultado, o ex-executivo não se adapta à nova vida. "De cada 100 empresas que são abertas no Brasil, 31 fecham no primeiro ano", diz Alencar Burti, presidente do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae). "Em cinco anos, cerca de 70% fecham”.

23.               Todo mundo sabe que a SRF descarrega a cada cinco anos, todos os seus escaninhos, reais e virtuais, de modo que o contribuinte não terá a quem recorrer, se o prazo decandencial for mesmo de dez anos. Ora, se a SRF não guarda por dez anos os documentos informativos (guias, relatórios, declarações e correlatos), é impossível, no mínimo, lhes certificar a idoneidade! Como conferir documentos se a sede onde achá-los e conferi-los de há muito os expurgou?  Veja-se o que diz a SRF em sua página na Internet, literalmente:

"O Que Pode ser Solicitado

O contribuinte pode requerer cópia de documentos apresentados e arquivados na SRF.

Poderá incidir sobre o fornecimento de cópias de documentos, taxa específica que deverá ser recolhida em Darf com código de recolhimento (3292). O valor correspondente a esta taxa, deverá ser confirmado junto à unidade da SRF de jurisdição do contribuinte.

1. A solicitação de cópia de declarações está limitada:

DCTF: 31/12/Ano Calendário + 10 anos
DOI e DIRF: 31/12/Ano Calendário + 6 anos
Demais casos: 31/12/Exercício + 5 anos"

Fonte: 

http://www.receita.fazenda.gov.br/GuiaContribuinte/Copias.htm

24.               No caso da CSL – Contribuição sobre o Lucro, que também estaria abrangida pela regra dos dez anos da Lei 8.212/91, é importante ressaltar que toda a sua apuração se dá dentro na Declaração do IRPJ, em paralelo com o Imposto de Renda. De fato, o IR baseia-se no lucro, como também sobre o lucro, a CSL. Num caso e noutro, é sempre a partir do lucro contábil que se demonstra, na Declaração de IRPJ, mediante ajustes, o quantum do Imposto de Renda. De igual sorte, na mesma Declaração do IRPJ, também mediante ajustes do lucro contábil, é que se demonstra o quantum da CSL. Em suma, IRPJ e CSL são umbilicalmente ligadas na Declaração do IRPJ. Portanto, se não há Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica — assim informa a page da SRF —, não há como fiscalizar nem o Imposto de Renda da PJ, muito menos a CSL.

25.               Isto mesmo, a SRF sempre orientou o contribuinte no sentido de que o prazo de guardar documentos, porque estritamente vinculado ao direito de lançar, é de cinco anos mais exercício em curso. Como, pois, vir agora com essa malfazeja idéia de dez anos? Cumpre acrescer que é na Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, disponível só dos últimos cincos anos mais exercício em curso, que, nos seus Anexos do PIS e da COFINS, são declarados os valores do PIS e da COFINS. Evidente, pois, que é a partir das Declarações do IRPJ que se auditam não só os valores da CSL, como também os do PIS e da COFINS. Portanto, a prevalecer a idéia de que o prazo da decadência do direito de lançar seria de dez anos, o arquivo e o estoque de informações da SRF (sobretudo no que se refere ao IRPJ, que, só aparentemente, nada teria a ver), hão de ser inteiramente reformatados. Exige-se, a pretexto dos dez anos, o impossível... para não dizer o imoral.

26.               Demonstra-se, pois, que o excesso de proteção tem efeitos contrários: a perda de arrecadação. Dez anos é prazo demais para esperar fiscalizar. Dinheiro sobrando? Deixar mofar o dinheiro público por dez anos?! Mas o recurso para o aumento do salário-mínimo, não, nem pensar! Viu-se, no capítulo anterior, que  prazo tão longo em nada aproveita à fiscalização. Muito pelo contrário, pleno de ineficiência e desperdício. A quem aproveita se, para arrecadar, não é? Para quê? Seriam resquícios da ditadura, de modo que o súdito permaneça sob a  tutela do príncipe, por quanto mais tempo, melhor? Realmente, se não favorece na  eficiência da Administração Pública... Moralidade?! Perseguir?!

27.               Tenha-se em mente que a regra dos cinco anos para os salários reveste-se de garantia de um máximo, não de um mínimo. Faz tempo que se propugna pela redução desses prazos tartarugais — o FGTS já falou em até 30 anos, o INSS, em vinte! A verdade é que não se justifica que o trabalhador leve dez, vinte anos, para reclamar o que é seu. Cogitou-se que o prazo deveria ser de dois anos, durante a relação de emprego e depois. Para garantir que fosse de cinco anos durante a relação de emprego, o constituinte deixou-o expresso, cinco anos, no artigo 7º, fora do alcance da Lei Complementar do artigo 146. Por isto mesmo, o artigo 7º se assume também de uma feição tributária: as regras da decadência cabalmente estipuladas em cinco anos. Em conseqüência, nem mesmo o regramento do artigo 173 há de se lhe aplicar, posto que a prevalência há de ser a do comando constitucional direto.  Em se tratando de verbas salariais e seus indiretos (contribuições sociais), entendo que a regra da decadência do direito de lançar está estipulada em cinco anos a contar do fato gerador, por força do artigo 7º da Constituição Federal.

28.               Para finalizar, cabe comentar que a discussão sobre a natureza “tributos” das contribuições sociais é assunto vencido, posto que unânime nos tribunais e na doutrina. Em sendo tributos, não há o menor cabimento para tratá-las à parte da lei dos tributos. Os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91 padecem do vício da inconstitucionalidade indireta, vez que violam dispositivo da Lei Complementar de que trata o artigo 146 da CF, verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

29.               A lei complementar, todo mundo sabe, é o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966, recepcionada pela Constituição Federal em seu artigo 146. Até que surja ou LC, e sempre há vários projetos em trâmite, não vai ser a lei da previdência social, de nível hierárquico bem abaixo, que vai modificar a CF —» CTN, ou o CTN a partir da CF.

30.               Por outra, o Código Civil remete o tempo de guarda da escrituração à intertextualidade do sistema jurídico:

Art. 1.194. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados.

31.               Não tenho dúvida de que, em qualquer caso, o CTN impede a decadência de dez anos. Gostaria de ver sob debate o tema do artigo 7º como fonte da decadência das contribuições sociais. Por outra, a idéia dos dez anos apenas homenageia as teses racistas do filósofo Silvio Romero — a modorra do calor dos trópicos — tão bem espelhadas nestas duas citações: 

1) Cabe reconhecer, no entanto, que essa família de tipos aponta para o descompromisso, a informalidade, a liberdade inocente, o trabalho como atividade lúdica, o descompromisso com a disciplina, a rejeição do trabalho como obrigação, a sociabilidade solta, imprevisível. São traços do homem cordial, Macunaíma, Martim Cererê, convivendo com a preguiça e a luxúria, a modorra indolente de Jeca Tatu. [Revista Brasileira de Estudos Sociais, Octavio Ianni, jun/2002, vol. 17, n 49 www.scielo.br/pdf/rbcsoc/v17n49/a01v1749.pdf

2) Filosofia, do poeta Ascenso Ferreira:

Hora de comer — comer!
Hora de dormir — dormir!
Hora de vadiar — vadiar!
 

Hora de trabalhar?
— Pernas pro ar que ninguém é de ferro!

32.               O tema “dolo, fraude ou simulação”, do art. 150, § 4º, do CTN, está a merecer um estudo de profundidade. Será o assunto do próximo artigo.

33.               Também necessário um debate sobre o que vem a ser homologação do mesmo artigo 150, sobretudo quando já li, de doutrinador de renome, que a Receita Federal não faz homologação. Provarei que faz. E como faz! Eu mesmo, auditor durante 35 anos, atualmente aposentado, lá, nunca fiz outra coisa. A sua participação, meu caro leitor — estudante, contador, advogado, auditor, qualquer um, é por demais preciosa. Escreva-me.

Fortaleza, 5 de junho de 2004

Em tempo:

Use à vontade desde que citando a fonte e o autor. Se preferir imprimir um exemplar, no ponto de juntar à sua petição, clique aqui para a versão em adobe.pdf

[1] A SRF fiscaliza e “legisla” sobre o PIS, a Cofins e a CSL, que pertencem à Previdência Social que fiscaliza apenas o INSS e o “ex-Funrural”, mas “legisla” também sobre o todo. Daí a barafunda, panela em que muitos mexem...

* Francisco Feitosa, 1944, auditor aposentado e advogado. 85.3224.98.08 e 85.3242.18.82 - feitosa@feitosa.adv.br

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